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Les revenus du patrimoine imposables

Page actualisée en octobre 2022

Au sommaire de cette page :
- 1. Les revenus fonciers
- 2. Les revenus mobiliers
- 3. Déclaration des revenus patrimoniaux
- 4. La Contribution sur les Revenus Locatifs (CRL)
- 5. Le cas des sociétés civiles immobilières (SCI)

En application de la doctrine fiscale, on peut donc distinguer trois régimes d'imposition susceptibles de s'appliquer aux associations :

• Premier secteur : l'association exerce des activités lucratives dans les mêmes conditions que les entreprises. Elle devient passible pour l'ensemble des revenus de cette activité de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun.
Seule est prise en compte la nature des actes effectués et non l'affectation de revenus qui en découlent.
Si tel était le cas pour une association déclarée de la loi 1905, elle risquerait de perdre :
- sa qualité d'association cultuelle et
- la possibilité de recevoir des dons et legs et de délivrer des reçus fiscaux.

• Deuxième secteur : l'association exerce des activités qui, bien que lucratives, complètent et concourent directement à l'exécution de l'objet non lucratif de l'association.

C'est le cas des rétributions pour les cérémonies et services religieux, dont la location des bancs et sièges, la fourniture des objets destinés au service des funérailles dans les édifices religieux et à la décoration de ces édifices, la vente de cierges, qui n'existent, en principe, que dans les cultes catholiques.
Les fidèles doivent considérer qu'ils n'acquittent pas le prix d'une chose qui demeure en théorie gratuite, mais qu'ils rétribuent le clergé.

Ces revenus sont totalement exonérés de l'impôt sur les sociétés. (Doc. adm. 4 H-6112 n°6 du 12 juillet 1997)

• Troisième secteur :
Les organismes sans but lucratif disposent souvent d'un patrimoine productif de revenus. Ces revenus lorsqu'ils existent, ont pour seul objet de financer les activités de l'association. Le législateur a prévu l'imposition à taux réduits.
Sont classés dans cette catégorie, par exemple un local indissociable des autres moyens que l'association met en œuvre pour remplir son objet désintéressé et que l'association loue à un tarif normal.

Les associations cultuelles du fait de leur objet exclusif, ne peuvent pas en principe exercer d'activité à caractère commercial du premier secteur sans en subir les conséquences.

La fiscalité qui leur est applicable est donc celle des organismes à but non lucratif qui bénéficient d'un régime d'imposition atténué et sur leurs seuls revenus patrimoniaux (troisième secteur).

1. Les revenus fonciers

Deux définitions pour bien se comprendre

Le terme « immeuble », par opposition à « meuble », désigne ce qui ne peut être déplacé.
Ainsi, un terrain nu est un immeuble non bâti.

Les « revenus fonciers » sont constitués par les loyers et revenus accessoires tirés des biens immobiliers loués nus, qu'ils soient ou non bâtis.

Au plan juridique

Selon l'article 6 de la loi du 1^er juillet 1901, toute association régulièrement déclarée peut acquérir à titre onéreux, posséder et administrer le local destiné à l'administration de l'association et à la réunion de ses membres et les immeubles strictement nécessaires à l'accomplissement du but qu'elle se propose.

Depuis 2014, les associations de la loi du 1^er juillet 1901 déclarées depuis trois ans au moins et dont l'ensemble des activités est mentionné au b du 1 de l'article 200 du code général des impôts peuvent en outre :
a) Accepter les libéralités entre vifs ou testamentaires, dans des conditions fixées à l'article 910 du code civil ;
b) Posséder et administrer tous immeubles acquis à titre gratuit.

Il s'agit uniquement des associations à caractère d'intérêt général qui dispose d'une prise de position formelle délivrée dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 80 C du livre des procédures fiscales l'avisant qu'elle relève des dispositions du b du 1 de l'article 200 du code général des impôts.
(Pour une association cultuelle, cela pourrait être les salles de cultes, le presbytère (appartement ou villa), dont l'association est propriétaire, ou des garages disponibles etc.)

Cet article limite la capacité des associations déclarées à posséder des immeubles.

Toutefois, depuis le 24 août 2021 une association cultuelle ayant déclarée sa qualité cultuelle, sans qu'il y ait opposition du représentant de l'Etat dans le département, peut posséder et administrer tout immeuble acquis à titre gratuit. Les ressources annuelles qu'elles tirent des immeubles qu'elles possèdent et qui ne sont ni strictement nécessaires à l'accomplissement de leur objet, ne peuvent représenter une part supérieure à 50 % de leurs ressources annuelles totales.

En revanche, elles ne peuvent toujours pas acquérir ou posséder un immeuble dans le seul but d'en tirer des revenus sous forme de loyer.

Sanction

Sur le fondement de l'article 17 de la loi du 1^er juillet 1901, tout intéressé ou le ministère public peut demander l'annulation de toute acquisition d'un immeuble qui ne serait pas destiné à l'administration de l'association ou strictement nécessaire à l'accomplissement de son objet ou qui ne respecterai pas strictement l'article 6 de la même loi.

L'association devrait alors restituer l'immeuble qu'elle est incapable d'acquérir ou de posséder.

Imposition

Les associations sans activité lucrative sont soumises à l'impôt sur les sociétés au taux de 24% à raison des revenus de la location d'immeubles bâtis ou non bâtis, situés en France, dont elles sont propriétaires.

Les exonérations

L'impôt n'est pas applicable :

• aux revenus des édifices affectés à l'exercice public du culte ;

• aux revenus nets des immeubles dont les organismes sans but lucratif se réservent la jouissance.

En revanche, les revenus accessoires, tels que la location du droit d'affichage ou l'implantation d'antenne de téléphonie mobile, générés éventuellement par les immeubles dont les associations en cause se réservent la jouissance, demeurent imposables .

Cette exonération concerne aussi leurs immeubles mis gratuitement à la disposition d'autres personnes physiques ou morales, ou moyennant un loyer symbolique, sans qu'il y ait lieu, dans ce dernier cas, de rechercher si les parties sont liées ou non par une véritable convention .

• aux revenus des immeubles, autres que les bâtiments ruraux, bénéficiant d'une exonération permanente de taxe foncière en vertu des articles 1382 et 1384 du CGI (Doc. Adm. 4H-6112 du 12 juillet 1997). C'est le cas des locaux dont les associations cultuelles sont propriétaires.

• aux bénéfices attribués aux associations en tant qu'associées de sociétés civiles immobilières (SCI)(Voyez la section 5).

• aux locations :
- concourant directement et matériellement à l'exécution même de l'activité non lucrative de l'organisme,
- indissociables des autres moyens que l'association met en œuvre pour remplir son objet désintéressé,
- ne pouvant être regardées comme une activité distincte dont les résultats seraient considérés comme des placements assujettis à l'IS au taux réduit.

Exemples :

Les locations sans but lucratif, par une congrégation à des associations qui remplissaient la double condition de ne pas poursuivre un but lucratif et de se livrer à une activité qui complète celle de ladite congrégation dans sa mission éducative, ne sont pas entrées dans le champ d'application de l'impôt.
La location de la salle de culte à une autre église, gratuitement ou moyennant un loyer modique, pour y exercer le culte est totalement exonérée (CE, 20 avril 1983, requête n° 32515). Il en est de même de la location au ministre du culte, moyennant un loyer anormalement bas, d'un presbytère appartenant à l'association.

Il y a exonération quand la location ne constitue pas un mode d'exploitation du patrimoine immobilier, mais entre dans le cadre de l'activité désintéressée de l'organisme.

Base d'imposition

Le revenu imposable est un revenu net, égal à la différence entre le montant du revenu brut et les charges de la propriété.

Revenus brut

Le revenu brut est constitué entre autres :
des loyers perçus (encaissés) ;
du montant des dépenses qui incombent normalement aux propriétaires et qui sont mises par les conventions à la charge des locataires ;
des recettes brutes diverses.
(Exemples : la location du droit d'affichage ; la location du droit de chasse ou de pêche ; la location de toits pour les antennes de téléphonie mobile ou d'autres redevances ; les indemnités compensant des pertes de loyers, indemnités ou subventions finançant une charge déductible.)

Charges déductibles

Pour être déduites (sauf dérogation expresse prévue par la loi), les charges doivent :
se rapporter à des immeubles ou parties d'immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers ;
avoir été engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu ;
avoir été effectivement supportées par le propriétaire ;
avoir été payées par le propriétaire au cours de l'année d'imposition ;
être justifiées.

Les charges déductibles du revenu foncier sont entre autres :
les frais de gestion ;
l'ensemble des primes d'assurance pour leur montant réel et justifié ;
les dépenses de réparation, d'entretien et d'amélioration ;

- les dépenses de réparation et d'entretien s'entendent des travaux ayant pour objet de maintenir l'immeuble en bon état, afin d'en permettre un usage normal ;
- les dépenses d'amélioration s'entendent quant à elles des travaux ayant pour objet d'apporter à un local un équipement ou un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux conditions modernes de vie sans modifier la structure et la destination de l'immeuble.

le montant des dépenses supportées pour le compte du locataire par le propriétaire dont celui-ci n'a pu obtenir le remboursement, au 31 décembre de l'année du départ du locataire ;
les déductions au titre de l'amortissement ;
les provisions pour charges de copropriété ;
les intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration ;
la taxe foncière et les taxes annexes à cet impôt (taxe spéciale d'équipement, taxe additionnelle spéciale annuelle prévue à l'article 1599 quater D du CGI instituée au profit de la région Île-de-France, etc.) (y compris la contribution sur les revenus locatifs CRL).

La taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux, les locaux commerciaux, les locaux de stockage et les surfaces de stationnement perçue en Île-de-France prévue par l'article 231 ter du CGI n'est pas déductible (CGI art. 31, I-1o-c).

2. Les revenus mobiliers

Rien n'interdit à une association de faire fructifier, sans limitation de montant, son patrimoine et de réaliser des placements financiers afin lui permettre, d'une part, de financer les activités qu'elle s'assigne, et d'autre part, de développer un fonds social ou des réserves constituant, pour le groupement, l'équivalent des fonds propres d'une entreprise (Rép. Maujoüan du Gasset 1990).

Avant de choisir une solution d'épargne, il faudra tenir compte de plusieurs facteurs :
- Le niveau de risque acceptable : dans la grande majorité des cas, le trésorier optera pour des placements sûrs, ne présentant pas de risques particuliers.
- La durée de placement : le plan de trésorerie permettra au responsable des finances de se faire une idée précise du montant et de la durée optimale des placements.
- Le régime fiscal des produits.

Pour valoriser au mieux l'épargne de votre association, certaines banques proposent des produits de placement spécialement dédiés au monde associatif. N'hésitez donc pas à prendre rendez-vous avec votre banquier.

Quelques définitions pour bien se comprendre

Les « capitaux mobiliers » sont des placements financiers destinés à produire des revenus (appelés « revenus de capitaux mobiliers ») sous forme d'intérêt. Il peut s'agir d'actions, obligations, etc.

La « plus-value de cession » d'un titre est la différence entre sa valeur d'achat et sa valeur de vente. Il y a « moins-value de cession » si la valeur de vente est inférieure à la valeur d'achat.

Veillez à ne pas confondre « plus-value de cession » et « revenus de capitaux mobiliers ».

Une « action » est une part du capital d'une société dite société par actions (SA). C'est un titre de propriété.
L'action peut rapporter un dividende et donne un droit de vote à son propriétaire.

Une « obligation » est un titre négociable productif d'intérêts, émis par une société ou une collectivité publique (commune, département...) en contrepartie d'un prêt.
L'obligation est un titre de créance.

Imposition

Les associations sans activité lucrative sont soumises à l'impôt sur les sociétés (IS) au taux de 24% (de 15% ou de 10%) à raison des revenus de capitaux mobiliers dont elles disposent.

Remarque :
Les plus-values de cessions des titres générateurs de ces revenus mobiliers imposables ne sont pas soumises à l'IS au nom des associations sans activité lucrative.
Les plus values correspondent à des « gains en capital » et désignent des profits de caractère exceptionnel.
Lorsque l'association n'est pas imposable ou est imposable sur les seuls revenus patrimoniaux, il n'y a pas imposition des gains en capital .

Quelques exonérations

Notamment :
• les intérêts des livrets A des Caisses d'épargne ;

L'exonération s'applique aux sommes placées à hauteur de cinq fois le plafond d'investissement des particuliers (en capital et intérêts capitalisés, hors intérêts de l'année en cours exclusivement) soit 76 500 €.

• les intérêts des livrets bleus du Crédit Mutuel ouverts avant le 1er janvier 2009 (CGI art. 208 ter B);

• les produits des obligations et autres titres d'emprunts négociables, émis en France avant le 1^er janvier 1987 par l'Etat, les collectivités et sociétés françaises, les organismes étrangers ou internationaux ;

• les intérêts des bons de la Caisse nationale de Crédit agricole (devenue le Crédit agricole SA), des bons d'épargne de La Poste, des bons à cinq ans du Crédit foncier de France et des bons de Caisses d'Epargne (ces intérêts sont soumis d'office, lors de leur encaissement, à un prélèvement considéré comme libératoire de l'IS pour les collectivités sans but lucratif) ;

• les produits des bons de caisse (dès lors qu'ils supportent la retenue à la source de 10 % en vertu de l'article 1678 bis du CGI).

• les bénéfices attribués aux associations en tant qu'associées de sociétés civiles immobilières (SCI) « transparentes ». (Article 218bis du CGI)

Revenus imposables à 10%.

Notamment :
• les produits des obligations et titres assimilés au sens de l'article 118 du CGI (titres participatifs, effets publics et autres titres d'emprunt négociables) émis depuis le 1^er janvier 1987 (CGI art. 219 bis, 1o-b).

Revenus imposables à 15%

• les dividendes de SICAV ou d'actions de source française ou étrangère.

Revenus imposables à 24%

Notamment :
• les intérêts des livrets B de Caisses d'Epargne ;
• les intérêts des livrets bancaires ;
• les intérêts des comptes courants ;
• les avances, prêts ou acomptes reçus en tant qu'associés de sociétés de capitaux.

Le prélèvement à la source

Certains produits sont imposables mais donnent lieu à un prélèvement à la source. C'est le cas des « bons de caisse ». Les associations n'ont alors aucune déclaration à faire.

Définitions
Les « bons de caisse » sont des titres d'épargne émis par votre banque sur une durée déterminée à l'avance en accord avec le souscripteur.
Le « prélèvement (ou retenue) à la source » est un mode de règlement de l'impôt.
Tout ou partie de l'impôt est payé directement au fisc, par la personne (organisme financier, généralement) à l'origine (autrement dit, à la source) du revenu imposable, et non par le contribuable :
- ce dernier ne reçoit pas la totalité du revenu auquel il a droit,
- il perçoit le revenu net, autrement dit le revenu brut diminué du montant de la retenue.

3. Déclaration des revenus patrimoniaux

Imprimé :

La déclaration des revenus patrimoniaux passibles de l'impôt sur les sociétés aux taux de 10 et 24% est effectuée sur l'imprimé 2070.

Cet imprimé est adressé, en double exemplaire, par le service des impôts, à chacun des organismes intéressés, dans la mesure où le service en connaît l'existence. Si un organisme ne recevait pas les imprimés (cas notamment des associations nouvelles ou imposées pour la première fois), il devrait se les procurer soit sur le site Internet du ministère des finances (www.impots.gouv.fr), soit auprès du service des impôts du lieu de la déclaration de résultats.

Remarque :
La notice de la déclaration 2070 est téléchargeable à partir du site « impots.gouv.fr ».
Elle vous apporte des indications sur la façon de servir l'imprimé et de régler l'impôt sur les sociétés et la contribution sur les revenus locatifs.
Attention : Elle ne se substitue pas à la documentation officielle de l'Administration fiscale.

Paiement de l'impôt

La recette des impôts dont dépend le lieu du principal établissement de l'entité imposable est l'interlocuteur unique des associations. La déclaration et le paiement de l'IS sont effectués simultanément et spontanément :
- la déclaration n° 2070 comporte un cadre permettant à l'association de calculer son impôt ;
- l'impôt calculé doit être versé spontanément auprès de la recette des impôts en même temps que le dépôt de la déclaration n° 2070 (CGI, ann. III art. 362).

Aucun versement d'acompte n'est exigé au cours de l'année.

Délai de production

La déclaration doit être produite dans les 3 mois de la clôture de chaque exercice comptable ou, si aucun exercice n'est clos au cours d'une année, au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai (CGI art. 223, 1 ; ann. III art. 344 I-0 bis).

Un exemplaire de la déclaration doit être conservé par l'association.

4. La Contribution sur les Revenus Locatifs (CRL)

Source : Bulletin officiel des impôts 5 L-5-01 et 5 L-2-05

Une association cultuelle amenée à louer un appartement (ou une maison) servant de presbytère peut être assujettie à la contribution sur les revenus locatifs (CRL).

Cette contribution a été instituée sur les revenus des immeubles achevés depuis quinze ans au moins.

Elle est due par les bailleurs, qu'il s'agisse de personnes physiques ou de personnes morales.

Elle s'applique aux revenus de locations de locaux dont la durée est limitée. Il en est ainsi entre autre :
- des locations de locaux nus et des locations de locaux meublés ou équipés ;
- des baux proprement dits et des locations verbales ;
- des locations renouvelées par tacite reconduction ;
- des baux emphytéotiques.
(Pour comprendre ce qu'est un bail emphytéotique, cliquez ici )

Remarque

Seules les locations consenties par le propriétaire des locaux, I'usufruitier ou le titulaire d'un droit réel d'habitation (emphytéose, par exemple) sont soumises à la contribution sur les revenus locatifs. La contribution n'est pas applicable aux revenus retirés de la sous-location consentie par le locataire principal.

Taux et assiette

La CRL est assise sur le montant des recettes nettes perçues au cours de l'année civile . Son taux est fixé à 2,50 % (CGI, article 234 quindecies).

Ces recettes nettes s'entendent des revenus des locations augmentés du montant des dépenses incombant normalement au bailleur et mises par convention à la charge du preneur.

Elles comprennent les sommes encaissées par le bailleur à quelque titre que ce soit :
- loyer en principal,
- remboursements de prestations,
- remboursements d'impôts (y compris, le cas échéant, la CRL),
- valeur des avantages en nature stipulés au bail,
- subventions, primes et indemnités d'assurance destinées à financer des charges déductibles,
- revenus accessoires…

Lorsqu'un local entre dans le champ d'application de la CRL et ne bénéficie d'aucune exonération, l'ensemble des revenus tirés de ce local est soumis à cette contribution.

Remarque : Les revenus tirés d'immeubles situés en Guyane sont réduits de 50 %.

Exonération

1 - Sont exonérés de la CRL entre autre, les revenus des locations dont le montant annuel n'excède pas 1 830 €. (Exonération résultant du III de l'article 234 nonies du CGI)

La limite d'exonération de 1 830 € s'apprécie par local et par année civile pour les contribuables dont la période d'imposition à la contribution est constituée par l'année civile.

Lorsqu'un immeuble comporte plusieurs locaux, l'exonération s'applique, pour chacune des locations dont le revenu encaissé au cours de la période d'imposition n'excède pas la limite de 1 830 €, local par local.

La mise en recouvrement de la CRL n'est pas effectuée lorsque le montant cumulé est inférieur à 61 €.

2 - Les locations de logements appartenant aux organismes sans but lucratif qui les mettent à la disposition de personnes défavorisées et qui ont été agréés à cet effet par le préfet sont exonérées de la contribution sur les revenus locatifs.

Versement de la CRL

Pour les associations et organismes à but non lucratif, le versement de la CRL auprès de la recette des impôts se fait selon les mêmes modalités que l'impôt sur les sociétés à taux réduit :
- cette contribution est donc versée une fois par an à la recette des impôts, à la date de dépôt de la déclaration 2070 ;
- son montant est calculé directement sur la déclaration n° 2070.

Par ailleurs, aucun acompte de CRL n'est exigé en cours d'année.

5. Le cas des sociétés civiles immobilières (SCI)

1 - Les SCI échappent à l'Impôt sur les Sociétés (IS) à taux réduit de 24%.

2 - L'article 206-5 du CGI ne soumet à l'IS que les revenus provenant de la location d'immeuble dont l'association est propriétaire unique ou indivis. Ce texte d'interprétation stricte a été confirmé par une réponse ministérielle de M. Beauguitte (question N°18984, JOAN 30 juin 1975, p.5096).

3 - Les organismes sans but lucratif assujettis à l'IS au taux réduit sont expressément exclus de l'imposition due au titre des revenus correspondant aux droits qu'ils détiennent dans les sociétés de personnes (article 218 bis du CGI). (La SCI est une société de personnes).

Des 3 points ci-dessus, nous en concluons :

Une association qui gère un patrimoine foncier important, et notamment si elle est assujettie au seul impôt sur les sociétés à taux réduit, peut avoir intérêt à constituer des SCI relevant elle-même de l'impôt sur le revenu.

Comme le précise le troisième rapport du Conseil national des impôts (juillet 1977, page 44), il « suffit à ces collectivités d'intercaler entre elles et leurs sources de revenus une société civile relevant de l'impôt sur le revenu, c'est-à-dire qui n'a pas de forme d'une société de capitaux ou qui ne relève pas d'une activité commerciale, ce qui est par définition le cas en matière de location d'immeubles nus ou d'exploitation agricole, pour que les revenus que la société civile réalise à raison de ces activités échappent à tout impôt ».

Par ailleurs, l’article 218 bis du Code général des impôts vient confirmer que : « Les sociétés ou personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206, à l'exception de celles désignées au 5 de l'article précité, sont personnellement soumises audit impôt à raison de la part des bénéfices correspondant aux droits qu'elles détiennent en qualité d'associées en nom ou commanditées ou de membres de sociétés visées auxdits articles. »

Toutefois, il convient de rajouter que seule la location par une SCI d’un immeuble nu n’est pas une activité commerciale mais une activité de nature civile. Ainsi, les revenus tirés relèvent de la catégorie des revenus fonciers et ne sont pas soumis à l’impôt sur les sociétés de droit commun. Les revenus sont imposés aux associés en fonction du régime fiscal de chacun. Lorsque les associés sont des personnes morales à but non lucratif exonérées des impôts commerciaux, ces revenus sont exonérés d’impôts.

En revanche, l’activité de locaux meublés constitue une activité commerciale. Dans ce cas, les revenus de la SCI d’un local meublé sont imposables au régime de l’impôt sur les sociétés et non de l’impôt sur le revenu.

Les associations qui détiennent de l’immobilier au travers d’une SCI devront être attentives aux conditions dans lesquelles ce dernier est donné en location.