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Quand une association doit-elle désigner un commissaire aux comptes ?
Premièrement
Tout organisme bénéficiaire de dons ouvrant droit, au bénéfice des donateurs, à un avantage fiscal au titre de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés doit assurer la publicité par tous moyens et la certification de leurs comptes annuels au-dessus d'un montant de dons de 153 000 € par an.
la Commission des études juridiques de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) (Bulletin 158 de juin 2010) a rappelé que « pour la détermination du montant global de 153 000 euros de dons reçus, la Commission estime qu'il convient de retenir le montant total des dons susceptibles d'être éligibles au dispositif de réduction d'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, effectués par des personnes physiques domiciliées en France, au sens de l'article 4B du Code général des impôts, ou des entreprises assujetties à l'impôt sur le revenu ou l'impôt sur les sociétés et ce, indépendamment de la délivrance effective par l'association de reçus fiscaux, spontanément ou sur demande du donateur. »
En d'autres termes, si une association reçoit 200 000 euros de dons (par chèques, virements ou espèces) ouvrant droit à reçu fiscal, peu importe qu'elle ne délivre des reçus fiscaux que pour 100 000 euros, ou peu importe que certains donateurs ne soient pas imposables et ne demandent pas de reçus, elle devra nommer un commissaire aux comptes titulaire et un commissaire aux comptes suppléant.
En revanche, si l'association reçoit 200 000 euros de recettes, dont 70 000 euros d'un legs testamentaires, le montant ouvrant droit à un avantage fiscal étant de 130 000 euros, la nomination d'un commissaire aux comptes n'est pas obligatoire.
Le commissaire aux comptes est désigné par l'organe délibérant, sauf disposition statutaire spécifique. Pour les associations cultuelles, c'est l'assemblée générale qui est compétente ; pour les associations diocésaines, c'est le conseil d'administration, étant l'instance des statuts types statuant sur les comptes (Guide CNCC 1-2014 p. 534).
Selon l'article L.823-3 du code du commerce : « Les commissaires aux comptes sont nommés pour six exercices. Leurs fonctions expirent après la délibération de l'assemblée générale ou de l'organe compétent qui statue sur les comptes du sixième exercice. Le commissaire aux comptes nommé en remplacement d'un autre ne demeure en fonction que jusqu'à l'expiration du mandat de son prédécesseur. »
Deuxièmement concernant les « dons de l'étranger »
Article 38 du décret du 16 mars 1906 en vigueur depuis le 30 décembre 2021« L'association cultuelle est soumise à l'obligation de certification des comptes prévue au quatrième alinéa de l'article 21 de la loi du 9 décembre 1905 lorsque le montant total des avantages et ressources mentionnés au I de l'article 19-3 de la même loi dépasse le seuil de 50 000 euros. » |
Pour faciliter la lecture, on entend par « dons de l'étranger » les avantages et ressources versés en numéraire ou consentis en nature par un État étranger, par une personne morale étrangère, par tout dispositif juridique de droit étranger comparable à une fiducie ou par une personne physique non résidente en France.
Définition : Une fiducie est un contrat par lequel un bien est cédé comme garantie à un créancier, lequel devra le restituer au débiteur lorsque celui-ci aura rempli ses obligations.
Dans les départements du Bas-Rhin, du Haut-Rhin et de la Moselle, les associations inscrites à objet cultuel sont soumises à l'obligation de certification des comptes lorsque le montant total des dons de l'étranger dépasse le seuil de 50 000 euros.
Les fiducies et personnes morales de droit français mentionnées au 2° à 5° du II de l’article 19-3 du de la loi du 9 décembre 1905 et au 2° à 5° du II de l’article 79-VIII du code civil local sont tenues de faire certifier leurs comptes dès lors qu'elles bénéficient de dons de l'étranger dont le total annuel des montants et des valorisations dépasse 15 300 euros.
I. Un autre rappel de la réglementation en vigueur pour les associations cultuelles
La loi 1905 et son décret d'application obligent toutes les associations cultuelles et leurs unions à établir chaque année des comptes annuels comprenant un bilan, un compte de résultat et une annexe qui seront arrêtés par les administrateurs et soumis au contrôle de l'assemblée générale. Ces comptes sont établis conformément à un règlement de l'Autorité des normes comptables (ANC) et doivent prévoir la tenue d'un état séparé des avantages et ressources provenant d'un État étranger, d'une personne morale étrangère, d'un dispositif juridique de droit étranger comparable à une fiducie ou d'une personne physique non-résidente en France.
II. Les obligations liés au dépassement des seuils fixés annuellement
II.1 Nomination du commissaire aux comptes et du suppléant
Pour assurer le contrôle des comptes, il est nécessaire que la personne choisie ait les compétences techniques et morales adéquates afin d'en garantir la fiabilité.
Le titre de commissaire aux comptes ne peut être porté par une personne physique ou morale inscrite sur une liste établie par la commission régionale attachée à chaque Cour d'appel (C. com. Art. L 822-1).
En pratique, les dirigeants font souvent appel à leurs relations pour choisir leur commissaire aux comptes. A ce titre, les textes législatifs (C. com. Art. L 822-10,11 et 13) ont prévu des gardes fous afin de préserver l'indépendance du contrôleur légal. Les relations réciproques entre l'association auditée et le commissaire aux comptes pressenti ne doivent pas avoir d'incidence sur l'objectivité du contrôleur.
La nomination d'un commissaire aux comptes nécessite un formalisme et suppose l'accord des parties sur les modalités d'exercice de la mission.
Les commissaires aux comptes sont désignés par l'assemblée générale ordinaire, ou par l'organe exerçant une fonction analogue compétent en fonction des règles propres de l'association (C. com. art. L 823-1). Un projet de résolution émanant du conseil d'administration permet de mettre en oeuvre concrètement cette nomination.
A. Nombre de commissaires
Commissaire titulaire : Nous avons vu les associations dépassant le seuil de 153 000 euros sont tenues d'avoir au moins un commissaire aux comptes.
Commissaire suppléant : Le suppléant n'a pas vocation à intervenir sauf en cas de défaillance du titulaire (en cas de refus, d'empêchement, fin de sa mission pour cause de démission, décès...) (C. com. art. L 823-1, al. 2). Sa nomination est légalement obligatoire en même temps que le titulaire.
B. Formalités de publicité
Aucune formalité de publicité n'est prévue par les textes lors de la nomination d'un commissaire aux comptes, même auprès de la préfecture, sauf pour les associations qui émettent des obligations et font dans ce cas l'objet d'une immatriculation au registre du commerce et des sociétés. Dans ce cas et en principe, le procès verbal de l'assemblée générale ayant décidé de la nomination doit être déposé au greffe du tribunal de commerce et faire l'objet d'une insertion au BODAC (décret 84-405 du 30 mai 1984, art 48, 49, 73 et 74).
Remarques :
a. Information préalable : En vue de sa désignation, le commissaire aux comptes informe par écrit l'association dont il se propose de certifier les comptes, de son affiliation à un réseau, national ou international, qui n'a pas pour activité exclusive le commissariat aux comptes et dont les membres ont un intérêt économique commun. Le cas échéant, il l'informe également du montant global des honoraires perçus par ce réseau au titre des prestations non directement liées à la mission de commissaire aux comptes, fournies par ce réseau à une personne qui contrôle ou est contrôlée par la personne dont le commissaire aux comptes devra certifier les comptes (C. com. art. L 820-3, al. 1). Ces informations sont mises à disposition, au siège de l'association, des adhérents et donateurs.
b. Ordre du jour : Le renouvellement du mandat du commissaire aux comptes ou son remplacement doit figurer expressément à l'ordre du jour, cette question ne pouvant être considérée comme mineure et figurer parmi les questions diverses (Bull. CNCC n° 97, 3-1995, p. 118 s.)
II.2 Convocation du commissaire aux comptes au conseil d'administration et aux assemblées générales
Les délais et modalités à respecter en matière de convocation sont fixés librement par les statuts et le règlement intérieur auxquels il convient de se référer.
Les textes spécifiques aux associations ne précisent pas si ces convocations sont obligatoires. Le commissaire aux comptes exerce ses fonctions dans les conditions prévues par le Code de commerce.
Le commissaire aux comptes doit être convoqué à toutes les réunions du conseil d'administration qui examinent ou arrêtent les comptes annuels (les statuts ou le règlement intérieur peuvent prévoir de l'inviter à toute autre réunion du Conseil ou de laisser au Président l'initiative de le faire) ainsi qu'à toutes les assemblées (C. com. art. L 823-17).
Il convient donc d'identifier dans les statuts l'instance chargée d'arrêter les comptes.
II.3 Sanctions
L'article L 820-4, 1° (C. com.) sanctionne pénalement les dirigeants qui n'auront pas convoqué les commissaires aux comptes aux assemblées générales. Il n'existe pas de sanction pénale pour défaut de convocation du commissaire aux comptes au conseil d'administration arrêtant les comptes.
La non-convocation du commissaire aux comptes à toute assemblée générale constitue une irrégularité à porter à la connaissance du conseil d'administration dans un rapport (C. com. art. L 823-10) et de l'assemblée générale dans la seconde partie du rapport général. Si ces faits sont délibérés et significatifs, ils doivent être révélés au procureur de la République (Bull. CNCC n° 105, 3-1997, p. 91 s.).
Sont sanctionnés pénalement la non désignation de commissaire aux comptes mais également les obstacles au bon déroulement de sa mission :
a. Non désignation d'un commissaire aux comptes : Est puni d'un emprisonnement de deux ans et d'une amende de 30 000 € le fait de ne pas provoquer la désignation de commissaire aux comptes ou de ne pas les convoquer à toute assemblée générale.
b. Obstacles à la mission : Est puni d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 75 000 € pour les dirigeants le fait de faire obstacle aux vérifications et contrôles des commissaires aux comptes ou experts auxquels ils font appel, de leur refuser la communication sur place de toutes les pièces utiles à l'exercice de leur mission, notamment tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès-verbaux.
II.4 Rapports d'activité
Il existe deux sortes de rapports :
- le rapport de gestion ,
- le rapport moral et financier de caractère général prévu statutairement qui peut tenir lieu de rapport de gestion dans la mesure où il reprend les informations que ce dernier doit comprendre.
Le commissaire aux comptes vérifie la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion (C. com. art. L 823-10).
La compagnie des commissaires aux comptes a rappelé que les associations dans lesquelles intervient un commissaire aux comptes (quel que soit le fondement de sa mission) sont tenues d'établir des comptes annuels conformément aux dispositions du Code de commerce (Bull. n° 104, 12-1996, p. 726).
En pratique, elles se reporteront à la réglementation comptable aux associations.
Le fait que le commissaire aux comptes soit nommé en application d'une disposition légale ou à l'initiative de l'association est sans incidence sur les règles comptables applicables.
II.5 Durée de la mission
Le commissaire aux comptes contrôle les comptes du premier exercice qui suit celui où les seuils sont dépassés. Il doit donc être nommé au cours de cet exercice (CNCC bull. 82, juin1991). Il est nommé, conformément au droit commun, pour six exercices, ses fonctions expirant après la réunion de l'organe délibérant qui statue sur les comptes du sixième exercice (C. com. art. L 823-3). Sa mission est renouvelable mais il ne peut être reconduit tacitement. Le formalisme de la nomination devra donc être respecté.
Lorsque, pendant deux exercices successifs, l'association ne dépasse plus les seuils fixés, il est mis fin à la mission du commissaire aux comptes par l'organe délibérant appelé à statuer sur les comptes annuels.
Toutefois, dans le cas d'une nomination liée à la perception d'un financement d'origine publique, en revanche et contrairement aux dispositions précédentes, et dans l'hypothèse où les conditions ayant déclenché sa nomination ne sont plus satisfaites, le commissaire aux comptes reste normalement en fonction jusqu'à l'expiration des six exercices pour lesquels il a été désigné. (Cf. Bulletin de la CNCC n° 91 page 316 et n° 128 page : 590.)
L'interruption du mandat du commissaire aux comptes est facultative, l'organe délibérant pouvant ne prendre aucune décision ou pouvant prendre une décision expresse de maintien en activité du commissaire aux comptes.
Le commissaire aux comptes cessera ses fonctions pour l'exercice en cours, à la date à laquelle il est mis fin à ses fonctions, mais il devra présenter son rapport sur les comptes de l'exercice précédent. Il lui appartiendra de s'assurer de la fin de sa mission par la remise d'un extrait du procès-verbal des délibérations de l'organe délibérant qui a mis fin à ses fonctions, ou à défaut d'une lettre signée du président et du trésorier.
En cas de dissolution d'une association, la mission du commissaire aux comptes cesse en principe au jour de l'attribution à une autre association de l'actif et du passif de l'association dissoute.
II.6 Rémunération du mandat
La rémunération du commissaire aux comptes doit être en rapport avec l'importance des diligences à mettre en œuvre, compte tenu de la taille, de la nature et de la complexité des activités de l'association dont les comptes sont certifiés.
Le décret 69-810 du 12 août 1969 précise que pour une entreprise, jusqu'à environ 300 000 euros au bilan, le nombre normal d'heures de travail se situe entre 20 à 35 et jusqu'à environ 750 000 euros de 30 à 50 heures, etc.
Le montant de la vacation horaire devra être déterminé d'un commun accord entre le commissaire aux comptes et l'association contrôlée préalablement à l'exercice de la mission.
Normalement les honoraires négociés ne comprennent pas les frais de déplacements et de séjour engagés par le commissaire aux comptes. Ces frais seront remboursés au vu des justificatifs (billets de train, d'avion, note d'hôtel etc.)
S'agissant des prestations, ils deviennent exigibles au moment de l'achèvement des travaux, matérialisé par la remise du rapport général. Dans la réalité, il est d'usage que le commissaire aux comptes facture des demandes d'acomptes au cours de l'exercice contrôlé, justifiées par la permanence de sa mission et l'avancement des travaux d'audit.
A titre purement indicatif : Interrogé par une association cultuelle en début d'année, un commissaire aux comptes a répondu que sa vacation se situerait autour de 3 000 euros.
II.7 Conditions d'exercice de la mission
Des normes d'exercice professionnel homologuées par arrêté encadrent la mission du commissaire aux comptes :
- L'indépendance du commissaire aux comptes, afin que son opinion ne soit pas entravée par des éléments pouvant compromettre son intégrité, son impartialité et son indépendance. La nomination d'un commissaire aux comptes membres de l'association cultuelle est impossible.
- Le secret professionnel qui s'applique aux commissaires aux comptes, à ses collaborateurs et experts pour les faits, actes et renseignement dont ils ont pu avoir connaissance.
Il existe cependant des exceptions légales en cas de découverte de faits délictueux. Le commissaire aux comptes a obligation de révéler ces faits au procureur de la République, sans que sa responsabilité puisse être engagée (C. com. art. L 823-12).
- La non immixtion dans la gestion de l'association, afin d'éviter toute confusion entre les fonctions et donc les responsabilités, des dirigeants et celles du contrôleur légal. Le commissaire aux comptes ne peut accomplir des actes de gestion, ni se substituer aux dirigeants, ni exprimer des jugements de valeur sur la conduite de la gestion.
Toutefois ce principe de non immixtion souffre de dérogations lorsque le contrôleur doit apprécier le caractère sincère de certaines opérations ou le caractère délictueux de certains faits.
II.8 La conduite de la mission et le déroulement des travaux
Avant la réalisation des travaux liés à la certification des comptes annuels, le commissaire aux comptes doit avoir une connaissance générale de l'association pour lui permettre d'analyser et d'évaluer les risques.
Ce processus doit lui permettre, par la suite, d'élaborer son programme de travail et sa lettre de mission.
La lettre de mission est écrite et communiquée à l'association préalablement à la mise en œuvre des travaux.
La lettre doit comporter au minimum :
- la nature et l'étendue des interventions,
- la façon dont seront portées à la connaissance des dirigeants les conclusions du commissaire aux comptes,
- les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au calendrier,
- la nécessité de l'accès sans restriction à tous les documents que l'entité doit lui communiquer ou mettre à dispositions,
- le souhait de recevoir une confirmation écrite des organes dirigeants (lettre d'affirmation), le budget d'honoraires et les conditions de facturation.
Les modalités d'intervention d'autres professionnels doivent être aussi précisées.
La direction de l'association doit accuser réception et confirmer son accord sur les éléments exposés dans la lettre.
En matière d'investigation, le commissaire aux comptes peut, à toute époque de l'année, se faire communiquer sur place toutes les pièces qu'il estime utiles à l'exercice de sa mission, et notamment tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès verbaux. Les collaborateurs ou experts mandatés ont également les mêmes prérogatives.
Dans la mesure où la demande d'un document est justifiée par l'intérêt de la mission, l'association ne peut refuser l'accès du document. Ainsi, la commission juridique de la compagnie nationale des commissaires aux comptes a estimé que l'accès à une base de données électronique sur le personnel d'une entreprise ne peut être refusé aux commissaires aux comptes, quand bien même elle comporterait des informations à caractère privé. (CNCC, bull.139, septembre 2005)
II.9 Le rapport général
L'établissement du rapport répond à un formalisme précis et son contenu uniformisé est obligatoire.
Le rapport comporte :
1) l'intitulé et l'introduction générale. Le titre du rapport identifie l'exercice sur lequel porte la mission. L'introduction rappelle la mission et l'origine de la nomination du commissaire aux comptes etc.
2) l'opinion sur les comptes annuels. La première partie exprime l'opinion du commissaire aux comptes sur l'exercice audité et rappelle que les travaux ont été effectués conformément aux normes d'exercice professionnel.
3) la justification des appréciations. Le commissaire aux comptes justifiera ses appréciations portant notamment sur les options comptables retenues, les estimations comptables importantes retenues, la présentation d'ensemble des comptes. Il peut également estimer nécessaire de justifier ses appréciations portant sur le contrôle interne.
4) les vérifications et informations spécifiques. Cette partie fait état des conclusions issues de certaines vérifications spécifiques (sincérité, concordance), la mention des inexactitudes et irrégularités qui n'affectent pas les comptes annuels, le cas échéant, ainsi que les informations que la loi fait obligation aux commissaires aux comptes de signaler.
Ce rapport peut se conclure par une certification sans réserve, ou une certification avec réserve dans le cas ou le commissaire aux comptes est en désaccord avec le choix ou l'application des règles comptables (absence de pièces justificatives par exemple) de la direction sans toutefois conduire à un refus de certification au regard de leur incidence sur les comptes.
II.10 Taches à effectuer
Les associations concernées par le seuil des 153 000 euros et la désignation des commissaires aux comptes devront respecter un minimum de procédure : Modifier les statuts, désigner le commissaire aux comptes et le convoquer aux assemblées générales.
A. Modification des statuts - article à insérer à l'occasion d'une assemblée générale extraordinaire
ARTICLE XX - Commissaires aux comptes
L'assemblée générale doit nommer un Commissaire aux comptes titulaire et un Commissaire aux comptes suppléant. Le Commissaire aux comptes titulaire exerce sa mission de contrôle dans les conditions prévues par les normes et les règles de sa profession.
B. Convocation du Commissaire aux comptes à l'assemblée
(Lettre recommandée avec demande d'avis de réception)
Attention : Les contrôleurs aux comptes ne sont pas formellement convoqués à l'Assemblée Générale Ordinaire. En revanche, les Commissaires aux comptes doivent obligatoirement recevoir une convocation.
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[Dénomination de l'association][Sigle]
Objet : Convocation de l'assemblée générale annuelle de l'association [Dénomination de l'association] [M.], Nous avons l'honneur de vous informer que l'assemblée générale ordinaire annuelle de l'association [Dénomination de l'association] se réunira le [Date] [Heure] à [Lieu], à l'effet de délibérer sur l'ordre du jour suivant : (à titre d'exemple) - approbation du rapport "du Conseil" sur la gestion de l'association et sur sa situation morale et financière au titre de l'exercice clos le "Date de clôture" ; - rapport du contrôleur aux comptes ; - rapport du Commissaire aux comptes ; - approbation des comptes de l'exercice clos le [Date] ; - quitus de l'exécution de leur mandat aux membres [du Conseil][et au(x) Commissaire(s) (ou au(x) contrôleur(s) aux comptes] ; - affectation de l'excédent (ou du déficit) ; - approbation du programme d'activité de l'exercice [Exercice en cours] ; - renouvellement des mandats [du (ou des)] Commissaire(s) aux comptes ; - nomination [du (ou des)] Commissaire(s) aux comptes ; - renouvellement [d'un (ou de deux…)] membre(s) du [Conseil] ; - nomination [d'un (ou de deux…)] membre(s) du [Conseil] ; - ratification de la cooptation [d'un (ou de deux…)] membre(s) du [Conseil] ; - pouvoirs à donner en vue d'effectuer les formalités ; - questions diverses ; - etc. Nous comptons sur votre présence et vous prions d'agréer, [M.], l'expression de notre considération distinguée. |
C. Mentions devant apparaître dans les procès verbaux
La nomination d'un commissaire aux comptes implique un certain formalisme dans la rédaction des procès verbaux des assemblées générales et l'inscription de mentions matérialisant la présence du commissaire aux comptes :
Si le Commissaire aux comptes assiste à la réunion
Nom du Commissaire aux comptes [Titre][Nom][Prénoms] Commissaire aux comptes de l'association, régulièrement convoqué assiste à la réunion.
Si le Commissaire aux comptes est absent à la réunion
Nom du Commissaire aux comptes [Titre][Nom][Prénoms] Commissaire aux comptes de l'association, régulièrement convoqué est absent et excusé.
Le Président dépose sur le bureau de l'assemblée et met à la disposition des membres :
Si l'association a un Commissaire aux comptes
- une copie de la lettre de convocation du Commissaire aux comptes et le récépissé postal ;
- le rapport du Commissaire aux comptes ;
…
En cas de rapport du Commissaire aux comptes sur des conventions
N° délibération :
Le Président donne lecture du rapport spécial du Commissaire aux comptes sur les conventions et le soumet à l'approbation de la dite assemblée.
Aucune observation n'étant formulée, l'assemblée générale approuve [Résultat du vote]. Par exemple, est adoptée à l'unanimité (ou n'ayant recueilli que [Nombre] voix sur [Nombre] voix n'est pas adoptée)) les conventions formulées dans ce rapport.
…
N° délibération :
L'assemblée générale, après avoir entendu la lecture du rapport du Conseil sur la gestion de l'association et sur sa situation morale et financière au titre de l'exercice clos le [Date] et du rapport du Commissaire aux comptes approuve dans toutes leurs parties lesdits rapports ainsi que les comptes de l'exercice clos le [Date] tels qu'ils lui ont été présentés.
En conséquence, l'assemblée générale approuve les opérations traduites par ces comptes ou résumés dans ces rapports et donne quitus aux membres du Conseil et au Commissaire aux comptes de l'exécution de leur mandat au titre de l'exercice écoulé.
Cette délibération [Résultat du vote]. Par exemple, est adoptée à l'unanimité (ou n'ayant recueilli que [Nombre] voix sur [Nombre] voix n'est pas adoptée))
En cas de renouvellement d'un Commissaire aux comptes
N° délibération :
L'assemblée générale, après avoir entendu la lecture du rapport du Conseil décide de renouveler en qualité de Commissaires aux comptes [Nom des Commissaires aux comptes renouvelés : Titre, Nom, Prénoms] dont les mandats arrivent à échéance et souhaitant les renouveler.
Nom des Commissaires aux comptes renouvelés [Titre, Nom, Prénoms] sont nommés pour une durée de six exercices jusqu'à la réunion de l'assemblée générale appelée à statuer sur les comptes de l'exercice clos le [Date].
Cette délibération [Résultat du vote]. Par exemple, est adoptée à l'unanimité (ou n'ayant recueilli que [Nombre] voix sur [Nombre] voix n'est pas adoptée))
…
En cas de nomination d'un Commissaire aux comptes
N° délibération :
L'assemblée générale, après avoir entendu la lecture du rapport du Conseil décide de nommer :
- Nom des Commissaires aux comptes [Titre, Nom, Prénoms] en qualité de Commissaires aux comptes titulaires et suppléants de l'association pour une durée de six exercices expirant à l'issue de l'assemblée générale appelée à statuer sur les comptes de l'exercice clos le [Date].
Cette délibération [Résultat du vote]. Par exemple, est adoptée à l'unanimité (ou n'ayant recueilli que [Nombre] voix sur [Nombre] voix n'est pas adoptée))
…
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